在GRI工作的这几个月是段特别的时间，除了经历欧洲百年来最长的冬天外，更重要的是见证GRI最新一代G4指南的诞生，以及众所瞩目的GRI全球大会（GRI Global Conference on Sustainability and Reporting）。在今年五月举行的GRI全球大会不仅规模、预算和参与人数比过去增加，更以正式启动G4指南为最受瞩目的亮点，广邀各界共襄盛举。 G4的诞生并非仅仅数月的工作，而是长达近三年的发展过程。在这段期间，除了必要的阶段性资讯揭露外，即使对内部员工也是极其保密。一直到四月底经过董事会投票确认通过后，才可以进行组织内部的沟通训练，而所有员工要到GRI全球大会前一天晚上，才会收到G4电子档，以免提前曝光。

G4指南无疑是GRI在2013年最重要的成果，而GRI全球的组织利害关系人、地区训练伙伴（local training partners），以及包括联合国全球契约（UN Global Compact）、国际整合报告委员会（IIRC, International Integrated Reporting Council）在内的相关国际与地区性组织，也都引颈期盼新指南的改变及可能的影响。因此，本次观察报告将针对G4指南的内容、产生过程，以及重要的改变进行介绍，并于文末提出我个人的观点。

G4的诞生：G4工作团队、公众审议及董事会表决

GRI在2011年5月正式宣布启动G4筹备计划。在经过董事会（BoD, Board of Directors）、利害关系人委员会（SC, Stakeholder Council）以及技术团队委员会（TAC, Technical Advisory Council）分别开会讨论、擘画出G4的修正目标后，于2011年8月正式召开第一次公众审议（Public Comment Period 1），由全球公众针对现有的G3.1指南提供修正意见，以及对G4的期待。公众审议期结束后，GRI才正式成立工作团队（Working Group），开始研拟新一代GRI指南。

G4指南的研发过程

G4工作团队成员组成秉持GRI一贯的多重利害关系人原则，涵盖企业、劳工、非政府组织、中介组织与财务市场等代表，以确保新的指南能够符合多方期待和利益，而不独厚于特定的利害相关方。至于公众审议的目的，则是确保G4指南不悖离市民社会，所有市民社会的意见都会在网路上原汁原味地公开，并由工作小组消化、融入G4指南中。

G4工作团队组成

2012年6月，GRI提出G4草案，公开接受第二次公众审议。为鼓励市民社会参与，GRI甚至举办了多场工作坊，介绍G4草案以及GRI指南的目的及意义，再由参与者给予回馈。在这段期间，工作小组同时也会采纳BoD、SC以及TAC定期会议的结论，于2013年初进行最后修正。最终的版本则必须经过SC和TAC在2013年2月提出最终修改建议后，4月底交付BoD投票表决，决定是否同意发布G4。 BoD有权在最后阶段否决G4，因此直到表决前，任何决议都不能算数。

G4的创新与改变

GRI花费超过两年的时间与资源研拟最新的G4指南，以符合全球永续报告的最新发展趋势，并针对G3.1指南的缺点进行改变。在G4启动筹备之际，GRI和外界共同设定了几项目标，包括：对使用者更加友善（特别是中小企业及新使用者）、技术性语汇的定义更加精确、整合全球其他重要标准和指南、使报告内容更加符合企业核心职能及关键议题、融入整合性报告（integrated reporting）的概念，以及让报告资讯更容易被公众或第三方取得。

G4是否如实达成上述几项重要的目标？ GRI工作团队的答案是肯定的，至于GRI全球大会与会者对G4的创新也大多给予正面的回应。以下首先针对几项重要的变革进行介绍，并于最后一个部分提出较全面的反思。

（一）聚焦于关键面向（Material Aspects）

各界普遍认为，G4最重要的创新在于更加聚焦于对企业而言最关键的永续发展面向。 G3.1最为人诟病的缺点，在于提出超过一百项指标，供企业通盘检视永续发展的各个面向，并进行改革，却也因此显得缺乏弹性。永续发展与企业社会责任因企业的经营模式、产业和产品而异，举例而言，啤酒制造商和金融产业关注的面向不尽然相同，啤酒制造商应该着重于水资源、供应链、劳工和人权等问题，而金融产业最关注面向则是永续及负责任的投资和风险管理。尽管GRI已经开始针对不同产业部门（sector）推出G3.1的辅助指引，但原则上G3.1仍是一套较不具弹性的指南，无论企业所属产业部门为何，皆必须针对所有的面向进行资讯揭露，以达到最高的符合等级（Application Level）。

G4彻底改变了上述规则，不再要求企业尽可能针对所有GRI提出的面向进行资讯揭露，而是明文规范所有企业必须先检视对该特定产业而言最关键的几个面向，并针对这些面向，根据GRI相对应的指标进行资讯揭露。 G4也提供了一套关键面向检测（materiality test）的方法，其中包括必须先与所有利害关系人进行充分对话和沟通，以了解不同群体关注的面向，进而框架出所有利害关系人重视议题的重叠部分。另一方面，GRI也建议企业针对重要的社会、环境、经济议题进行分析，检视哪些议题对企业而言最相关，冲击也最大。换言之，透过关键面向检测机制，G4得以成为一套较具弹性的指南，让企业自由选择揭露对自身而言最关键的几个永续发展面向。

G4的这项创新有利于更多中小企业（SMEs, small and medium enterprises）采取GRI指南进行永续报告。中小企业过去受限于资源和规模，较难达到GRI G3.1指南中较高阶的资讯揭露程度，这也是GRI目前最大的障碍。透过G4的关键面向检测原则，中小企业或许有希望免除花费巨大成本进行各个不同面向的资料搜集和统计，仅需针对最关键的面向进行资讯揭露，即可符合GRI指南的基本要求。因此就这个角度而言，G4将有机会更深入中小企业，借此推动关键资讯的揭露。

此外，聚焦于关键面向检测也有​​助于企业将年度财务报告和永续报告进行整合，因为关键面向检测即是针对企业核心职能，根据永续发展原则进行检讨和分析，借此将企业社会责任纳入经营策略的一环。 GRI视「整合性报告」（integrated reporting）为未来永续报告的发展趋势，而G4的关键面向检测更被视为整合性报告的基石，因为无论是财务年度报告或是永续报告，关键面向都是理解一个企业不可或缺的基础资讯，更是股东和其他利害关系人在做投资与其他判断时，必须理解的前提。换言之，G4的弹性也赋予了永续报告与其他类型报告结合的可能，未来企业将能够更灵活运用G4来准备整合性报告，与所有的利害关系人进行沟通和对话。

（二）对供应链（supply chain）的要求

全球化导致大型企业的版图不再局限于单一国家，其触角早已拓展至全球各个区域。举例而言，中国和包括越南、泰国、印尼等在内的东南亚国家，即是当今全球各大产业的供应链重心。这些工厂所在地的劳工人权和薪资问题，始终是企业社会责任和永续发展关注的重点，然而过去GRI的G3.1指南，并未多加着墨供应链端的永续报告，导致许多跨国企业仅针对企业内部本身的治理撰写永续报告，却没有考虑到（或是刻意忽略）供应链端的问题。苹果在中国的血汗工厂，即是企业未要求供应链履行企业社会责任带来的后果。

G4指南在说明关键面向检测时，已经正式纳入了供应链的考量，除了要求企业针对经营和治理核心架构（第一层）和企业本身（第二层）进行评估外，也要求将外部影响，特别是供应链的管理（第三层）纳入考虑，借此鼓励企业同时拓展其企业社会责任的触角，落实真正的永续治理。而GRI的技术团队在G4启动前早已开始向特定企业推动供应链端的永续报告揭露，例如在与PUMA的合作计划中，越南六家鞋厂供应链都已经开始使用GRI指南进行永续报告，尽管品质仍然良莠不齐，但在累积较丰富的经验后，GRI期望供应链端未来也能因着大型国际企业的要求，全面检视其永续经营方针。

（三）符合程度：双轨制（In accordance）取代等级制（Application Level）

G3.1另外一项让人诟病的地方，在于GRI过去企图衡量企业永续报告和G3.1指南的符合程度，因此推出的等级制度，时常被企业误解为报告优劣的评等。事实上，取得A等级代表的仅只是该企业的永续报告与G3.1指南最相符，不含任何评价意味。然而就实践层面而言，等级制却导致企业尽其所能揭露最多项指标，只为了拿到最高的符合等级，而不具任何实际意义。尽管符合程度认证（Application Level Check）服务每年为GRI带来不少收入，G4却因为上述缺点，选择放弃此种等级制度，改由两种相符程度（in accordance）取代，由企业在撰写报告之初，自行选择仅针对核心指标进行揭露（core），或是揭露较全面的资讯（comprehensive）。

一如前述，G4最重要的原则在于关键面向检测，因此全面揭露或核心揭露的差别，仅在于一般性标准揭露（general standard disclosure）的指标数量不同而已，至于特定标准揭露（specific standard disclosure）的部分，不管是哪种符合程度，企业都只需要选择最关键的面向进行揭露即可，不像过去必须揭露所有面向中一定数量的指标（或解释不揭露的原因），才能够达到最高的符合等级。此项创新改善了企业对符合程度的误解，让企业回归永续报告的本质（而非只是表面地打勾勾、尽可能符合越多的指标），也就是透过关键面向检测，揭露对企业而言最重要的面向。此外，中小企业及刚开始进行永续报告的企业，也能够放心选择从核心揭露开始，逐步拓展揭露的面向和指标，而不像过去被贴上C等级的标签，因此产生较劣的不当联想。

G4的评价与未来挑战

G4的创新改正了G3.1指南的诸多缺点，并试图和最新的永续报告及企业社会责任发展趋势相连结，以确保GRI在推动永续报告上的龙头地位。然而在GRI全球大会上，许多与会者仍谈论到永续报告倡议许多现存的问题，这些问题或许并非G4意图解决的部分，但却是GRI未来不容忽视的挑战。

首先，一如前述，G3.1最大的问题在于设立了上百个指标，导致企业永续报告流于打勾勾的游戏，看哪一家公司揭露的指标最多，即代表报告的水准最高。 G4透过强调关键面向检测，大幅改善了上述问题，而新的方法确实也让中小企业有较容易参照的基准，而不会面对上百页的指南和指标却无所适从。然而，部分与会者仍认为G4不如预期精简，尽管架构和报告方法皆经过大幅调整，但上百个指标仍然存在，而G4指南读起来仍显得艰涩，显然其技术门槛仍然是一个问题。至于企业，特别是中小企业实际的采用情形如何？是否如预期可以吸引更多的中小企业开始撰写永续报告，或许必须透过时间和GRI后续的推广工作来检验。

有趣的是，另外一派与会者对G4持相反意见，认为赋予企业选择揭露最关键面向的弹性，等于开放企业隐藏某些特定资讯的选择。此外，GRI的资料分析和统计能​​力虽然不如全球几家重要的会计事务所、证券交易市场及资料分析机构来得专业，但GRI指南作为永续报告的龙头，近年来已成为许多永续发展分析的参考标的。 G4关键面向揭露的弹性，极有可能减损GRI资料库的完整性，因为并非所有面向的指标都被要求揭露，因此将大幅失去比较基准。 G4的其中一项目标是让资讯的分析和取得更加容易，而GRI在G4启动后，也计划将永续报告中的资讯与XBRL结合，提升资讯取得和分析的容易度，以加深各利害关系人对永续报告及企业社会责任趋势的理解。因此，G4该如何同时兼具报告的弹性和资料的完整性，同样是GRI未来必须处理的挑战。

此外，若将层次拉高至永续发展和企业社会责任的广泛讨论，许多人仍然认为G4缺乏关键性的变革，确保企业永续报告的可信度和真实程度。永续报告应该是企业落实企业社会责任成果，而不是手段，然而无论是G3.1、G4，或是全球其他现存具代表性的永续报告指南或标准，皆无法避免企业「绿化」（green washing）的问题。 G4赋予企业选择的弹性，但关键面向检测背后的立论基础仍是以企业自我揭露和诚信为主，而这也是西方企业社会责任理论的根基。然而许多人质疑，这种信赖企业自觉和诚信的基础，是否适用于非西方国家，尤其是发展中国家？在金融海啸过后，企业的诚信普遍受到质疑，尽管永续报告的数量在全球任何一个区域都逐年上升，却没有办法保障每一份报告的品质是相同的、揭露的资讯是真实可信的。事实上，透过观察GRI的资料库，即可发现不同地区的报告品质差异极大，特别是非洲、东南亚、中国等永续报告概念正在起步阶段的地区，在政府及市场规范下报告数量大幅攀升，然而大部份企业却未从核心理解永续报告的意义，仅将报告视为交差了事和提升企业形象的手段，而非自我查核和进步的过程。 G4试图缩减量化的指标，以关键面向检测提升报告本身的品质（而非揭露指标的数量），或许是值得尝试的手段，其成效同样必须透过时间加以检验。

此外，资讯揭露意味着更多的透明度，然而缺乏足够的背景脉络，量化的数字却没有任何意义可言。企业永远可以透过精密的计算和操作，将漂亮的数据端上台面，公民社会站在监督者的立场，若缺乏足够的理解，面对上百条不同的数据，仍然无法看出端倪。关于此点，尽管G4在指南中确实建议数据必须和脉络结合，例如提出二氧化碳排放量便必须同时提供参考和比较的基准，最好是全球权威性的指标。而G4的多项一般性标准也尝试和联合国全球契约（UNGC）和OECD国家的标准相连结，然而对于一般市民社会而言，似乎仍然缺乏良好的理解和沟通管道，将生硬的数据转换为简单易懂的资讯。换言之，G4仍然停留在高度专业和技术性的领域，在缺乏完整的沟通（communication）和对话（dialogue）桥梁的前提下，永续报告的目的还是只达成了一半：规范企业揭露资讯，但却并未引导市民社会进行监督和查证。

GRI视G4为近年来最重要的创新和改变，而G4确实达成了某种程度的改变，让永续报告变得更加容易理解，也更有机会被中小企业采用，进而拓展GRI永续报告的版图。然而，上述几项重要问题仍是不容忽视的挑战，也是永续报告本身，无论是否GRI指南，都必须被检验的地方。